关键词：问责政府国家审计制度建设
国家审计制度是国家政治制度的一部分；设计怎样的国家审计制度，是由各国政治制度的属性决定的。纵观各国审计制度，虽然存在着诸多差异，但制衡政府的本质并未改变。良好的国家审计制度，应以问责政府为导向，建立起一个完善的政府绩效评价体系，为民主政治服务。
一、问责政府的政治基础分析
问责政府是权力配置的内在要求，而权力配置的结果，却产生于复杂的政治过程；研究问责政府问题，不得不考虑相关的政治制度基础。
（一）政府：一种代理人的角色
政府是国家的治理机构；讨论政府的社会角色，离不开对政府与国家关系的认识；国家是政府赖以生存的载体。
对国家的理解，十八世纪法国启蒙运动思想家卢梭（JJRousseau）的观点很有代表性。他在具有重大影响的著作《社会契约论》（1762）中提出了自己的看法：人是生而自由与平等的，国家只能是自由的人民自由协议的产物，如果自由被强力所剥夺，则被剥夺了自由的人民有革命的权利，可以用强力夺回自己的自由；国家的主权在人民，而最好的政体应该是民主共和国。也就是说，在民主社会里，一个国家的存在与否取决于组成这个国家的人民的共同意愿；在国家之中，人民决定一切。在谈到政府与国家的关系时，卢梭明确地指出：公共力量必须有一个适当的代理人把它结合在一起，并使它按照公意的指示而活动；政府可以充当国家与主权者之间的联系，政府的首领仅仅是主权者的官吏，是以主权者的名义在行使着主权者委托给他们的权力，而且主权者可以限制、改变和收回这种权力。从上述可以清楚地看出，作为主权者的人民的整体是国家的委托人，而政府是人民的代理人；人民可以给予政府权力，也可以对这种权力运用的适当性进行监督。在卢梭看来，公意是通过法律表达的，这意味着，政府同人民一样也必须守法。事实上，政府是一个拥有庞大公共资源的执行机构，它所执行的规则就是体现公意的法律。然而，政府所体现的“公共人格”可能偏离公意所包含的“公共人格”，这时，就需要对政府进行监督。
按“诺思悖论”，国家的出现及其存在是基于保护个人权利和节省交易费用的需要，而一旦国家建立，国家权力将本能性地扩张，进而侵蚀毫无抵抗力的个人权利。诺思悖论告诉人们，国家作为一种制度安排具有双重性，既有利于经济增长，又可能阻碍经济发展，而这种双重性实际上与统治者的双重约束有关。交易费用的约束促使统治者选择比较有效率的产权结构，而竞争的约束促成统治者选择对自己有威胁的利益集团可能获益的无效率的产权结构。在这里，统治者的个人选择在行使公共权力时变为了政府的公共选择。依据公共选择理论，统治者是经济人，个人参与政治活动的目的也是追求个人利益最大化，也以成本—收益分析为根据（方福前，2000）。统治者同时作为一个自然人的双重人格，可能致使公共选择失误，引起政府失灵或政治失败。因而，政府问题核心仍然是在“人”的问题上。
在此，可以勾廓出来一条基于国家存在的委托代理关系：人民是国家的细胞，它是初始的委托人；它将治理国家的权力交付给政府，由政府的首领通过组阁在完成层层的复杂的委托代理程序后实施对国家的治理。由于人民的整体只是一个抽象的概念，在人民整体行使委托权存在成本约束与技术障碍的情况下，只能从人民的个体中选举产生一部分代表，代理人民行使实际的委托权，这时，立法机构出现，在上述委托代理关系中增加了重要的一环。而这一环的存在，在一定程度上因信息传递必然发生衰减与失真的规律作用，使公意也未必能在人民的代理人的选举中得以完全体现。
（二）政府责任的政治设计
如果说，政府运作是在行使职权，那么，它就必然存在着义务。构建政府时人们的关注点集中在权力配置上；政府运行时人们的关注点主要集中在责任履行上。将政府的责任定位在“为了社会幸福”是一种最古朴的理解。
当然，对政府责任的理解最有代表性的当属亚当。斯密。因为，在亚当。斯密看来，国家只是起一个“守夜人”的作用（卢现祥，2003）。政府应当对市场采取不干预的政治与经济策略，在“看不见的手”发挥作用的纯自然状态下，只要不存在市场失灵，政府就没有必要进行干预。在这种观念下，政府的责任是极为有限的。然而，值得特别注意的是，在现代民主国家，任何行政机构均应对代表人民的立法机构承担一定的责任；这种责任可以分为政治责任、行政责任、法律责任和经济责任四部分（文硕，1996）。可以看出，政府责任随着社会文明与民主化进程正在不断地扩充。
政府的政治责任是通过政府对内对外所承担的社会角色来体现；这种政治责任是指为维护法定客体利益应当实施的作为。政府的政治责任可以反映为建立有效的国家机器并恰当地使用，具体表现为，设置暴力与宣传机构，巩固现行的制度安排，维持社会秩序，保卫国家安全等。政府在政治责任中更多地强调强制力，它所提供的公共物品主要集中在治安服务上。
政府的行政责任是通过政府的执法行为来体现；这种行政责任是指在依法行政过程中政务决策的适度“作为”。政府的行政责任可以描述为正确行政（“ 作为”或“不作为”符合法律）、适度决策（“作为”的程度符合常规）、公开信息（“作为”状况的信息应当透明）。政府是公共物品的提供者，它的基本职能是服务，而管制则是在矫正市场失灵时采用的补充手段。一旦存在管制，寻租机会将产生。在学术研究中，大多数寻租文献把政府看作是创造和分配租金的主要工具（方福前，2000）。按照AOKrueger（1974）在《寻租的政治经济学》中的说法，“这些管制导致各种形式的租金，以及人们经常为这些租金而展开竞争。”在政府责任的履行中，行政责任最受关注。拥有一般行政职权的公务人员，都有机会滥用权力设租寻租；解决政府腐败问题，首先应解决好行政责任的设计与考核问题。
政府的法律责任是通过法律界定的，它表现了法律给予政府执政所划定的权力边界。这种法律责任是指依据法律对政府“应当作为”与“不应作为”的要求。对政府这一庞大机器的控制必须借助法律来实现；洛克对此的解释是：“政府所有的一切权力，既然只是为社会谋幸福，因而不应该是专断的和凭一时高兴的，而是应该根据既定的和公布的法律来行使；这样一方面使人民可以知道他们的责任并在法律范围内得到安全和保障，另一方面也使统治者被限制在他们的适当范围之内，不致为他们所拥有的权力所诱惑，利用他们本来不熟悉的或不愿承认的手段来行使权力，以达到上述目的。”在政府法律责任层面上，体现了“以法制权”的政治思想；几乎政府的全部行政行为，只要属于执法属性上的，无不例外。
政府的经济责任是通过财政责任来体现的，外延可以扩展到除公共资金使用的管理责任之外的经济政策、社会福利、就业状况与经济增长等领域。这种经济责任是指政府在法定的社会经济发展目标下的应有的作为。由于政府作为一个权力中心拥有众多资源分配权，而经济资源又是特别重要的资源，因而，评价政府的经济责任往往成为社会各方面都极为关注的事项。
（三）问责政府的权力构架分析
依据前述分析，在国家治理的委托代理链中，政府处在一个执行层级；不可能指望政府自己向自己问责，更不能企求政府的下级向上级问责。因此，问责政府的权力指向只有向下才会有效。
立法机构应当是问责政府的最理想机构。按照洛克的分析，“在一切场合，只要政府存在，立法权是最高的权力，因为谁能够对另一个人订定法律就必须是在他之上。”国家在配置公共权力资源时，授权立法机构代表公意对政府行政绩效进行考核。质询政府、追究责任、决定聘任是立法机构的固有权力；依靠立法机构问责政府是一条有效路径。问题的另一面是，司法机构固然对政府违法行为拥有追究法律责任的权力，但它问责时间上的滞后性、问责内容的局限性和对象的特定性，都使其不可能成为理想的问责主体。
在政府体系的内部，也可以建立一种问责制度；这种问责是按行政级次对下的一种问责。问责制度与授权制度相关，也与对代理人控制的要求有关，这就是为什么应当被问责的行政机构在有时并未被问责的一个重要原因。显然，由政府实行的对下级问责的制度一般主要适用于中央集权制的政治背景下，这种问责比起对政府的外部问责而言，将可能存在较多的效率损失：在官员任命制的产生机制下，相邻行政级次官员的复杂关系可能影响问责的独立性。因而，内部问责不如外部问责有效。
二、问责政府：国家审计制度建设的基本命题
国家审计是一种维护公共利益的政治工具；它在复杂的政治权力结构中，以政治立场与视角监督政府的财政行为；作为一种制度安排，它可以有效地矫正 “政府失灵”行为（冯均科，2003）。正是因为存在这样一个审计参与国家治理的政治基础，才可能导引出国家审计问责政府的基本命题。可以设想，未来国家审计制度的建设，必须考虑问责政府的发展方向。
（一）责任政府与审计责任的思辩
基于对国家治理的委托代理关系的分析，可以看到政府作为代理人事实上既是一个权力中心，也是一个责任中心。正如罗伯特。丹哈特所言：责任不但重要，而且实际上是公共服务的核心，存在于“明确的、等级制的指令链中，不间断地直达机构的政治领导人，直至总统、国会和广大公众”（Appleby， 1952）。这种配置的意义是，以责任约束可能无限扩张的权力。对政府进行制衡，可以从内部与外部两个方面展开：内部约束机制是以责任作为自律手段，外部约束机制是以法律作为监督工具，两者都与责任有关。责任政府是对人民负责的政府，必然是讲自律的政府，因而，建立责任政府是政府努力的方向。“国家审计是国家治理的工具。”（李金华，2004）在运用这个工具时，李金华审计长强调“明确责任，进而落实责任，是国家治理的关键所在。”因为“如果政府的责任不能清晰界定，那么错位、越位和不到位的情况就会不断发生”；如果政府的责任不能落实，“不受制约的分配权，必将让资源自动流向对分配者最有利的方向。”进而他指出：“国家审计关注责任，但我们无法强制要求谁去承担责任。我们只能坚持一条：让应该进一步追究责任的事诉诸公众，让阳光和社会为问责导航。”从上述可以看出，审计在国家治理中，应当监督政府的经济责任履行情况，对政府权力进行制衡。
在现实中，对政府有关责任进行审计的案例已经很多。我国以财政审计为基础的政府经济责任审计和以地方政府行政负责人经济责任审计为基础的领导干部经济责任审计，属此范畴；2004年7月更名后的美国总审计局（GAO），其“首要任务是提高联邦政府的绩效，保证联邦政府尽到对议会和美国公众的责任 ”，GAO“除了实施各类审计、评估和调查外，还发布一系列的政府绩效和责任报告”（马丽丽，2004）。其他一些国家，无论是传统的财政审计还是现代的绩效审计，都不同程度涉及到了政府及其部门的责任评价问题。从审计的本质出发，结合审计制度安排的实际，有理由说审计有责任对政府有关责任进行监督。
（二）问责政府是民主社会国家审计的天职
纵观各国的国家审计制度，可以找出许多具体差异。制度选择是不同利益集团利益协调之后均衡的结果，对其改变会遇到许多困难。这意味着人们应对各国审计制度的差别持宽容态度。即便是某些国家不去考虑问责政府问题，也并不能否定问责政府这一制度导向的合理性。
向政府问责，本来是一件十分普通的事情。立法机构的特殊地位决定了它能够向政府问责；弹劾、罢免政府负责人的事例在现实中多不胜数。当然，这必须建立在立法机构拥有理想化法律地位尤其是实际控制权的状态下。不过，在以计划经济为基础形成了中央集权制的国家，强势的政府可能在事实上具有影响立法机构的力量，这致使问责政府成为幻想。如果从计划经济向市场经济进行体制转型，那么，问责政府也将面临诸多困难。显然，在立法机构权力到位的情况下，问责政府是一种常见的现象。
在传统的财政审计中，已经包含着问责政府的制度安排。对违法事项、错误与舞弊的处理、处罚意见或建议中，往往涉及到政府或其部门特别是个人，问责的行为凸显出来。问责包括十分宽泛的含义，可以理解为追究相关责任。沿着这个思路，问责可以是：认定当事人的责任，分配相关当事人的责任，提出处理、处罚建议或决定。问责政府在某种程度上是一个政治过程，审计能问责到什么程度取决于法律授权与审计体制的结构；依据审计的特性看，外勤工作可以为问责提供可靠的证据，授权问责也不可能存在滥用权力问题。对“行政模式”下的审计而言，问责政府在“同级审”的情况下存在较大阻力；即便是对政府同级部门的问责，也有一定困难。很明显，审计的独立性越高，越易于向政府问责。
问责政府是国家审计的内在功能。在我国古代，“宰夫考其出入，而定刑赏”包含了问责官吏的成分；古埃及和古罗马的“监督官”、古希腊的“审计官”也都不同程度地拥有问责官吏的职责。在国家审计的发展史中，审计与监察存在着千丝万缕的联系；从两种工作相关性上，人们更容易理解审计的问责功能。事实上，某种国家职能的设置本身就是人为的结果，因为它与权力的划分及界定相关；一种国家职能在别的国家可能找不到对应的国家职能，也完全有理由认为这种差异并不能成为否定国家审计本质上包含问责政府的理由。
（三）问责政府的国家审计制度设计
现行的国家审计制度存在着很大的消极性，因为它将国家审计机关定位在“公共财产的守护人”的低层次上。尽管绩效审计考虑了财产的增值以及有效使用问题，但忽略了物化、价值化的评价对象背后所隐藏的“人”的问题。公共资金的违规、低效使用是一种人为的结果，如果不解决人的问题，审计发现的偏离标准的事项会越来越多。以问责政府为导向时，可以从经济事件中看到人，这才抓住了审计的根本。
问责政府的国家审计制度设计重点考虑以下方面：
（1）组织制度设计。独立的审计机构是最基本的要求；基于问责政府的体制安排是：联邦制国家，各级审计机关之间不存在隶属关系①；而实行中央集权制的国家，审计机关可以实行垂直领导。在审计机关外部的领导体制上，从问责的权威性、独立性、有效性考虑，宜由立法机构领导审计机关，实行“立法型审计模式”。
（2）法律制度设计。主要应考虑从法律上规定问责的对象、范围、时限和权限等方面，最关键的一点是，将审计从“查错”导向转到“问责”导向上来。在法律授权方面，究竟有没有处理处罚权以及有多大处理处罚权并不重要，重要的是这种权力是否与审计机构的职责与定位相匹配。按照法律规定问责，既可以为问责提供法律依据，又能规范问责行为，是问责导向下审计制度建设所必需的。
（3）人事制度设计。问责政府对审计人员提出较高的要求，宜采用的方案有：推行职业资格准入制度，限制非专业人员进入审计队伍；实行行业特殊津贴制度，维持审计队伍的稳定性；建立后续教育制度，保证审计人员持续的胜任能力；健全考核激励制度，鼓励问责业绩突出的审计人员；采用审计机关负责人长聘制，消除首席审计官员的后顾之忧；完善审计业务回避制，增强审计人员专业立场的独立性。
（4）作业规则设计。应当考虑建立以问责为导向的新的审计专业规则，为问责作业过程提供技术支持。需要关注的主要问题有：标准化的作业流程；问责路径的选择；以问责为导向的审计作业模式的调整；问责效果的后评估；问责过程中的有关各方的关系协调等。
（5）拨款制度设计。审计经费由审计机关编制预算，立法机构特批后列入政府预算，经费的使用情况由立法机构组织检查；经费不足部分，按正常程序审批并拨付。
问责政府的审计制度建设，应当体现以政府监督为对象、以责任评价为中心、以个人奖惩为归宿的要求。相对于原有的审计制度而言，毋需做出过多的调整和较大改革成本的付出，也可以取得相对较好的效果。笔者认为，无论是政府财政审计还是绩效审计，只要能够在法律授权的前提下体现问责政府的目标要求，关键是观念上发生转变，即便审计制度的改进不是很大，也能产生较大的审计影响。不过，在未来的审计发展中，增强审计社会功能的必然选择是建立问责政府导向下的国家审计制度。
三、问责政府导向下我国国家审计制度改革的基本思路
前述分析主要是从审计的一般属性意义上进行的研究，更多地考虑了审计在国家治理中的共性问题，但是这还是不够的。结合我国的特殊国情，基于问责政府导向的要求，笔者提出以下改革我国审计制度的建议：
（一）审计体制的调整
对我国的审计体制，一种评价是：行政型模式的独立性还有不足之处，它具有更浓厚的内部监督色彩（李金华，2001）。以问责政府为导向时，审计面临难以解决的矛盾，即在财政“同级审”条件下，审计向同级政府问责，缺乏必要的独立性，可能使问责流于形式。尽管在改革现行审计体制方面有许多的呼声，但不得不予考虑的问题是，我国社会的民主化基础比较薄弱，人大制度尚不完善，社会转型时期的不确定因素较多，修改现行《宪法》存在程序上、时间上的障碍，因而，至少在近期内还不能对审计体制做出重大的调整。那么，出路在何处呢？以审计机关的“垂直领导”取代现行的地方审计机关的“双重领导”是一个相对比较可行的方案。我国尚处在体制转轨时期，计划经济所造就的中央集权制管理以及大一统的人文思想仍将支撑着强势政府的格局，这使问责一级政府存在着难以克服的困难。如果实现了“垂直领导”，就可以较好地解决“同级审”独立性不足的问题，同时在较大程度上能够节约制度改革的成本。在实行垂直领导体制的条件下，审计经费全部由中央预算解决，切断地方审计机关与地方政府的经济联系，保证以充分的资源支持独立的监督。
（二）审计职责的转变
我国《审计法》（1994）对审计机关职责的规定，基本上局限在只见“事”（财政收支、财务收支）、不见“人”（作为机构的法人与自然人）的层面上。
从国家治理的高度来看，国家审计，应走出“账簿”的本位观。不仅仅考虑财政财务信息真实性的评价，更应看到具有较高层次的“受托责任”；未来的国家审计，应从财政财务责任评价，发展到对行政责任的评价，“服务吏治”成为审计领域最耀眼的“亮点”（冯均科，2003）。在美国，GAO在1989年发表的第三份《黄皮书》中，宣称“审计已经成为政府责任性体系的一个组成部分”。评价政府责任以保障责任的充分履行，是国家治理政府所形成责任体系的一个重要目标，这一目标从GAO的更名也得到了证实。从GeneralAccountingOffice到 GovernmentAccountabilityOffice，表明了政府责任的重要性。治国，本质上是社会的治理，人的治理；人治理好了，社会也必然好，国家的价值也就实现了。由于“治国者必先治于民”，对政府以及官员的监督必然成为治国的核心问题。基于国家治理的审计制度，必须从问责意义上将对政府（一级组织）以及其官员的审计监督列入基本职责。
（三）审计权限的转型
在我国采用“行政型模式”的审计体制下，审计机关像其他政府所属部门一样，拥有多种行政处理处罚权。当审计作为国家的一种行政职能后，就天然性地将审计约束政府的权力弱化；审计所获得的是政府可能提供的更多的社会资源与工作便利，所失去的是监督政府的固有刚性。审计充当政府财政“拾遗补漏”的工具，靠查“违纪资金”、“收缴”、“罚没”手段弥补财政管理的不足。尽管“审计风暴”推动了问责政府的进程，但在政府体系内所实行的对审计的管理在某种程度上抵消了审计本来的功效，使问责政府的影响力降低。最近几年，媒体与社会各界对审计的关注，主要来源于审计机关向人大提交的审计报告，而问责政府的呼声也主要是由舆论形成的；值得反思的是，为什么审计界内部的呼声并不是很高？这在一定程度表明，审计本来具有外部性，一旦处在政府框架内，它的问责效率就会下降。本文试图说明的是，审计机关不应过分相信行政权力的力量；在问责政府方面，必须重视审计与人大、司法、媒体、民众多方所形成的合力。
审计权限的转型，重点应放在：
（1）将以对部门的处罚为主变为以对责任官员的处罚为主，彻底铲除产生违规行为的根源；
（2）将重视处罚权的运用转变为重改善运行机制，从重审计查处违规的成果转变为重完善管理的制度，将事后的消极查处变为公共机构应有的事前的积极服务；
（3）将重行政手段的使用转变为行政、立法与司法手段的并重，既考虑行政处罚，又要考虑立法的完善、司法的介入等。
（4）其他，如广泛运用审计信息发布权，充分利用公众信息寻找审计线索权等，都应得到重视。
（四）审计资源的整合
在审计机关按专业化分工实施审计项目的条件下，似乎涉及问责政府的工作仅由少数内设机构来完成，这是一种误解。审计一级政府的财政收支可以问责政府，而审计政府行政负责人以及政府各部门的财务收支，同样能够问责政府。事实上，在对国有企业审计中，针对国家产业政策、资产管理政策、市场监管政策、人事管理政策、税收管理政策和财务会计制度等方面在企业中所表现出的重大失误（尤其是面上的问题），均可以问责于政府。如果从这个意义上讲，问责政府的审计功能，并不局限于个别审计部门。问题是，应当如何整合分布在审计机关各个部门的相关资源。可以考虑的方案是：建立一个专门办理问责政府业务的内设机构，负责整理相关资料，寻找法律依据，撰写专项报告，协调内外各个方面的关系。或许，建立在规范的业务流程、单一的信息出口、统一的业务管理之上的问责政府的工作，应当更有效率，更易于采信。
在进行审计资源整合时，不应忘记对外部相关资源的合理、充分利用。审计公告制的推行，可以通过媒体增加舆论的压力，有利于问责程序的进一步实施；审计信息透明化，可以引起公众对审计结果的关注，有利于获取某些新的审计线索；设置审计机关与人大的定期沟通制度，可以获得更多的外部支持。如果审计机关能够更多地挖掘内部与外部的审计资源，就可能更有力地支持问责政府工作。
总之，在人本主义思潮愈来愈流行的当代社会，在国家治理上同样应当考虑“以人为本”；而作为国家治理的工具，审计也应开始“人本化”，在问责政府的未来之路上越走越远。
主要参考文献：
布坎南，1989，《自由、市场和国家》，吴良健等译，北京经济学院出版社。
方福前，2000，《公共选择理论———政治的经济学》，中国人民大学出版社。
冯均科，2003，“基于国家治理的国家审计制度分析”，《纪念审计机关成立二十周年论文集》，中国时代经济出版社。
罗伯特。丹哈特，2002，《公共组织理论教程》，项龙、刘俊生译，华夏出版社。
李金华，2001，《审计理论研究》，中国审计出版社。
李金华，2004，“国家审计是国家治理的工具”，《财经》第24期。卢梭，2003，《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆。
卢现祥，2003，《西方新制度经济学》（修订版），中国发展出版社。
马丽丽，2004，“美国审计总署（GAO）更名”，《国外审计动态》第9期。
威廉。冯。洪堡，1998，《国家的作用》，林荣远、冯兴无译，中国社会科学出版社。
文硕，1996，《世界审计史》，企业管理出版社。杨中旭，2004，“审计整改，多数部门为何沉默”，《新闻周刊》第37期。
